中国开始加强对外派人员境外所得的个人所得税征管

据近来一些媒体报道，众多国有企业境外子公司（“国企”）要求中国籍外派人员就境外所得依规申报2019年度的个人境外所得并缴纳中国个人所得税（“个税”），截止日期为2020年7月10日。

在此之前，派驻海外的中国籍员工一般不在中国个税征管关注的范围之内。虽然中国个人所得税法及其实施细则早已规定外派境外的中国籍员工在税法上仍视为中国税收居民，应就其全球收入缴纳中国个税，但这些规定罕有实施。多数中国籍外派人员也并不知晓有义务向中国税务机关报税，他们只向所在地申报薪资所得、缴纳境外所得税，而不向中国报告海外收入和缴纳中国个人所得税。

随着2019年个税改革以及大量实施细则（尤其是关于海外收入的税务政策） ¹出台，中国税务机关似乎开始对中国税收居民海外收入如何在国内纳税采取更为强硬的立场，国企外派员工首当其冲。

我们预计这些政策调整可能会对今后跨境雇佣安排架构设计产生影响。

3号公告主要内容

3号公告主要包括以下内容：

1. 个人“境外所得”的判断依据；
2. 个人向母国申报个税时境内外应纳税所得额的计算方法；
3. 外国税收抵免规则，包括税务年度认定、境外已纳税抵免类型、抵免限制及超额结转；
4. 境内派出企业在外派人员（“外派人员”）赴境外工作情况下的扣缴义务；及
5. 其他税务管理规定，包括境外所得申报及境外税务抵免流程、货币汇率、申报文件、未及时申报的法律责任等等。

代扣代缴规则

根据中国个人所得税法的一般规定，雇主和相关报酬支付单位负有个税代扣代缴义务。

“一带一路倡议”和相关政策促进了中国企业（尤其是国企）对外投资增长，也导致在各国各地工作的外派人员数量增加。3号公告就不同的外派人员薪酬安排详细规定了境内外派单位所应承担的三类主要义务，包括代扣代缴、申报和中国籍外派人员信息报送，归纳如下表：

上表所称中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使（领）馆、代表处等。

违规可能导致严厉处罚。根据3号公告要求，中国派出单位或境外工作单位可能面临应扣未扣、应申报未申报税款最高三倍的罚款。

境外税务抵免申请

对于境外已纳所得税，外派人员有权在向国内办理纳税申报时根据3号公告和相关税务协定享受境外税务抵免。3号公告详细规定了外派人员申请境外税务抵免避免双重征税的指引。流程可能相当繁琐，因为需要外派人员收集根据中国国内税务法律法规计算中国个税的所有信息，以及所在地已纳税款的可抵免金额，准备税款计算和抵免所需全部证明文件，并（在必须时）向中国汇款纳税。

一般而言，如果外派当地所得税税率低于中国，外派人员必须在中国补缴应纳税额的差额。如果外派当地已纳税额高于根据中国税法计算的应纳税额，则超过部分可在以后五个纳税年度内结转抵免。

对跨境雇佣安排的影响？

税务风险管理向来是境外甚至多地工作员工一大要务。视乎相关地区税务征管体系，境外工作员工可能陷入在当地、母国或者提供大量服务的任何其他国家面临征税的情况。

税务风险管理向来是境外甚至多地工作员工一大要务。视乎相关地区税务征管体系，境外工作员工可能陷入在当地、母国或者提供大量服务的任何其他国家面临征税的情况。在员工雇佣关系架构设计并落实成文过程中，员工在各国投入的时间、岗位职能、各地各单位所负担的薪资和成本比例，都是相关考虑因素。以前一些公司采取分别付酬的安排，文件上采用派遣函或“双重”（或多重）雇佣合同的形式。² 这种做法的目的是要通过控制或调整员工在不同国家提供服务和获取报酬的水平，从而控制和调节在不同国家的应纳税所得额。举例而言，如果员工在甲乙两国分别工作一半时间，那么严格意义上而言，一般是在两国对半纳税。但如果一国税率显著高于另一国，合理地降低该员工在这一国的服务和报酬水平，则可能对员工产生可观节税效应。在文本方面，通过派遣函和双重雇佣合同，雇主雇员能够在不同管辖区间进行税收筹划并享有权利。因此，相关文本务必仔细起草，且操作可能颇为复杂。

上述中国加强海外个税征管意味着中国籍外派人员可能无法再通过将薪资分配到其他地点的方式规避或减少中国个税。如上所述，根据法律规定，海外工作的中国籍人员仍视为中国税收居民，须就其全球所得缴纳中国个税；3号公告意味着中国派出单位要承担特定报送义务，报送境外任职并取得收入的中国籍人员的信息。如果薪资、合同分拆涉及到税，那么近来针对国企中国籍员工的措施可能导致一些疑虑，比如既然境外收入也要缴纳中国个税，安排是否还有吸引力？中国外派人员可能要求雇主承担相关中国个税成本，雇主则不得不考虑其他筹划方法。

尽管如此，截至目前，中国税务机关加强对中国外派人员征税尚限于国企子公司和分公司，在实践中尚未及于非国企中国公司或外国跨国公司。并且，面临此类要求的公司还应考虑所谓“外派人员”的范围，哪些中国境外员工会引发公司的预扣和报送要求，以及是否存在外派人员已经构成非中国税收居民的情况。在跨境向母公司或中国国内单位传输员工个人数据时，还可能涉及到相关数据隐私保护问题。

要点精华

3号公告旨在改善中国税收居民境外所得税务申报和境外税务抵免体系，以及进一步加强流动劳动力相关税务征管。3号公告带来额外合规负担，很可能导致跨境工作安排对雇主（包括中国派出单位和境外工作单位）雇员两端吸引力下降。

此番调整会后，如果企业中有中国籍员工，那么员工流动问题会复杂化，如果中国政府将执行范围扩展到非国有企业的话，更是如此。薪酬安排设计和员工风险评估的因素众多，包括雇佣和劳动法律、移民规则、外汇管制、转移定价、税务负担及行政成本等等。建议有中国籍员工的企业从以下几个方面做好评估，判断现有薪酬安排是否需要调整：

• 中国籍员工的税收居民身份；
• 哪些薪酬会视为中国所得税意义上的境外应税所得；
• 为中国籍员工制定税务合规的个税申报和预扣机制；
• 协助中国籍员工处理境外税务抵免申报的内外部资源；及
• 雇主和中国籍员工两方面的额外成本。

雇主还应考虑任何中国籍员工的雇佣安排，对中国税务机关是否可能提出质疑开展风险评估。

如果在中国个税问题或中国籍员工跨境流动方面需要任何协助或意见，欢迎联系欧华税务、劳动业务组。